第一章　全球化下企业所得税国际发展走向思考

　1.1　引言

　1.2　企业所得税税率税基：一般理论分析

　　1.2.1　企业所得税税率理论分析

　　1.2.2　企业所得税税基理论分析

　　1.2.3　企业所得税税率税基设计理论探讨

　1.3　发达国家企业所得税税率税基的历史演变

　　1.3.1　发达国家企业所得税税率的历史演变

　　1.3.2　发达国家企业所得税税基的历史演变

　　1.3.3　发达国家企业所得税有效税率的变化

　　1.3.4　影响发达国家企业所得税税率税基发展的因素探讨

　　1.3.5　发达国家企业所得税税率税基的未来发展走向预测

　1.4　发展中国家企

　……

第1章　全球化下企业所得税国际发展走向思考

1.1　引言

 十九世纪末二十世纪初，企业所得税(corporate income tax)[ 各国企业所得税命名不同，本文所讲企业所得税为公司所得税、法人税、公司税和企业所得税的统称。]从所得税（income taxes）这一家族中分离出来，成为一个独立的所得税税种。随着时间的推移和全球化[ 通常意义上的全球化（globalization）是指全球联系不断增强，人类生活在全球规模的基础上发展及全球意识的崛起。国与国之间在政治、经济贸易上互相依存。二十世纪九十年代后，随着全球化势力对人类社会影响层面的扩张，已逐渐引起各国政治、教育、社会及文化等学科领域的重视，纷纷引起研究热潮。本书中主要指经济全球化。]的不断推进，许多国家和地区都认识到了企业所得税在本地区经济中的重要地位，纷纷开设了企业所得税税种。据统计，到二十一世纪初，世界上大多数国家和地区[ 目前世界上有160多个国家和地区开征了企业所得税。]已经立法开征了企业所得税税种。而这实际上是全球化的一种表现，即企业所得税制度的全球化。

 二十世纪八十年代以来的这段时间是经济全球化不断升级的时期，也是税制不断改革的时间段。许多国家和地区为了吸引国际流动资本以发展本国经济、提高居民福利水平，进行了一系列的企业所得税制度改革，如降低法定税率、扩大计税基础、制定新的产业和地区税收激励政策、减缓公司未分配利润的重复课税问题，等等。这样一来，以“低税率、扩税基、简税制、强征管”为原则的第五波世界性税制改革[ 第一波世界性税制改革应追溯到1798年，当时英国创立了所得税；第二波世界性税制改革从20世纪30年代开始，各国开始征收社会保障税；第三波世界性税制改革开始于1954年，当时法国首先推行了增值税改革；第四波世界性税制改革以对公司来源的所得免除重复课税为起点。]浪潮就拉开了序幕。美国率先进行了以企业所得税为核心的大规模税制改革，随后这一企业所得税改革浪潮不断向世界范围扩散，从欧美发达国家扩散到亚非拉等众多发展中国家。本世纪之交，随着经济全球化的不断深化，国际性税制改革又一次大规模展开，其中重要的一项就是对企业所得税税率和税基进行了重大改革以达到减税的目的。 

 这一波又一波的全球性减税浪潮对世界各国及特定地区的税制结构产生了深远影响，不仅深深影响了当前的企业所得税制度，更影响到了企业所得税的未来。在这种背景下，研究企业所得税（主要从税率税基角度）的国际发展走向具有重要的意义。首先是具有深刻的理论意义。我们知道，企业所得税在许多国家都是一个重要的税种，是国家财政收入的一个重要来源。随着经济的发展和科学技术的进步，企业越来越多，规模越来越大，同时，企业所得税收入总额也有很大增长。国家可以利用企业所得税设置税收激励措施、费用扣除标准、税率水平等来实施国家的产业政策和社会政策，对宏观经济实施调控，以实现政策目标，促进国家产业结构调整，经济又好又快发展。企业所得税不仅是组织财政收入、促进社会经济发展、实施宏观调控的重要工具，还是各国吸引国际流动资本、参与国际竞争的重要手段。国内外学者对企业所得税的各个方面，如税率、税收激励政策、税基核定、改革与发展走向等，进行了大量研究。但是企业所得税税率税基国际趋势的研究，并不多见，而在这方面的研究对完善企业所得税理论体系，具有十分重要的意义。

 其次，对企业所得税税率税基的研究也具有重要的实用价值。研究企业所得税税率税基的国际发展走向不仅具有理论意义，还具有一定的实用价值。20世纪80年代以来的国际性税制改革中重要的一项就是对企业所得税税率的改革。为了保持国内经济稳定，吸引国际资本，各国采取强劲的改革措施。而从上世纪70年代未开始，我国政府就积极参与国际税收竞争，利用两个市场、两种资源，采用了内外资两套企业所得税制度，以吸引外资。随着我国经济发展环境的优化，国家抓住时机统一了内外资企业所得税制度，2008年我国实施的企业所得税法按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，保证了内外资企业公平竞争地位，并促进了我国经济的发展。可以看出我国企业所得税的发展与国际税收制度的改革是分不开的，因此，研究企业所得税的国际发展走向能够更好地了解我国企业所得税的发展方向，对完善企业所得税政策，保持国内经济稳定，提升本国的国际竞争力，吸引国际资本，具有重要的意义。本章限于篇幅，主要对企业所得税的税基和税率在全球化下的发展趋势进行重点研究。

 1.2 企业所得税税率税基：一般理论分析

 1.2.1 企业所得税税率理论分析 

 我们知道，税率是税额与征税对象数量之间的比例，其高低程度一定程度影响着政府税收收入水平和纳税人的负担水平，它是政府税收政策的具体体现，也是税收制度的核心环节。企业所得税的税率一般有以下几种形式：1）名义税率：是税法规定的税率。我们日常所说的税率一般指的就是名义税率。2）实际税率：是企业实际缴纳税额与实际征税对象的比例，因为企业所得税包含税收优惠、低税率征税、税收抵免等制度，降低了实际缴纳税额，实际税率与名义税率是不同的。实际税率的意义在于能够反映企业纳税人的实际负担水平，体现税收政策的作用强度。

 目前，世界上，企业所得税的税率包括以下几种形式：

 （一）企业所得税税率的一般形式

 企业所得税税率通常包括：定额税率、累进税率和比例税率。除了对核定征收企业所得税的企业一般施行定额税率外，世界上许多国家和地区对其公司所得按照比例税率征税，如澳大利亚，中国，英国，西班牙等，只有少数国家的企业所得税采用累进税率，如美国就采用了超额累进税率的办法。

 比例税率是世界各国企业所得税采用最普遍的税率形式，包括单一比例税率和分类比例税率。累进税率是随税基的增加而按其级距提高的税率，表现为税额增长速度大于征税对象数量的增长速度，有利于调节纳税人的财富。目前，世界上按照累进税率征收企业所得税的国家或地区并不多，主要有：关岛、印度尼西亚、科威特、波多黎各、卡塔尔、塞舌尔、叙利亚、委内瑞拉、 台湾。像台湾地区，就营利事业而言，所得税起征额为5万元，全年应纳税所得额在10万元以下的，就其全部所得税征收15%的所得税，超过10万元以上者，就其超过部分按照税率25%课征企业所得税。

 （二）企业所得税税率的特殊形式

 世界各国和地区依据本国经济发展实际情况，一般还规定企业所得税税率的特殊形式，这些特殊税率主要有以下几种情况：

 一是所谓的附加税税率。是国家和地区在征收一般的企业所得税外，为了达到特殊的目的而开征的其他附加所得税而适用的税率。例如，比利时就征收所谓的“危机税”来应对国家财政赤字危机；哥伦比亚、法国、德国等开征所谓的“团结税”，其目的是巩固国家统一和社会稳定；埃及则征收“发展税”来强化对经济发展的重视，印度则征收“教育税”为教育事业提供强有力的资金后盾；荷属安第列斯群岛、美属维尔京群岛、津巴布韦等则征收“艾滋病附加税”以抵制艾滋病的蔓延；而澳门则有所谓的“补充所得税”。

 二是地方所得税税率。有的国家的联邦或中央政府征收一般企业所得税，同时为了使地方财政收入得到一定的保障，而征收地方所得税适用的税率。如加拿大各省政府征收的所得税、匈牙利地方政府征收的经营税、德国和卢森堡的市政府征收的市经营税、俄罗斯的各地区所得税、美国的州所得税和市所得税、阿塞拜疆的市利润税，等等。    

 三是资本利得税税率。前面分类比例税率也提到有些国家根据经营所得的形式不同而采用不同的税率，可以分为一般经营所得税率和资本利得税率，而对资本利得按照资本利得税来征收所得税。如爱尔兰，对经营所得征收税率为12．5％的所得税，而对资本利得征收税率为20％的企业所得税；洪都拉斯对其企业的一般收入适用25%的税率，资本利得税税率则为10%。

 四是预提所得税税率。在企业所得税中，对企业支付给居民和非居民或个人的利息、股息、特许权使用费和某些服务费时，通常按照一定的预提税税率代扣代缴税款。预提税是所得税源泉扣缴的一种管理方式，有助于防止税收流失；对于支付给非居民纳税人的款项征收预提税还体现了征税权在所得来源国与纳税人居住国的分配原则，即来源国对预提税项目享有优先征税权。

 （三）企业所得税税率研究适用的税率

 特殊税率的存在，使得各国企业所得税税负不可以直接拿一般税率相互比较，所有企业所得税税率的概念必须按照国际标准进行转换，才能进行企业所得税制度的国际比较，对企业所得税税率的研究仅仅利用一个税率指标是不够的，本文介绍了多个指标，来达到我们的研究目的，对企业所得税税率的研究，主要涉及了以下几种税率：

 一是综合税率。指的是中央政府或联邦政府规定的包含中央对企业的附加税税率和企业所得税名义税率（为比例税率或者最高边际税率），并就其对地方政府（包括州/地区和地方）的税收扣除部分，进行调整的净税率，再加上地方附加税税率以及地方的企业所得税名义税率。综合税率充分考虑了企业向地方政府和中央或联邦政府缴纳的企业所得税，将两者合并来考虑企业缴纳税收所适用的税率，易于我们对企业所得税税率进行国际比较分析。

 二是有效税率。是指企业应纳税额占企业总收入或其他税基的比重，为纳税人真实负担的税率，在没有税负转嫁的情况下，它等于税收负担率。有些国家由于实行免税额、税收优惠、税前扣除和超额累进征收制度等原因，纳税人负担的税款不同于按税率表上所列税率计算的税款，最终实际缴纳的税款与企业课税收入的比例为企业所得税的有效税率。

 三是边际税率。是指征税对象单位数额的增加所引起的应纳税额增量占征税对象单位增加额的比率，即纳税人增加或减少一单位的征税对象所引起的征税对象级距的变化而最后适用的税率。如果是累进税率的税收制度，边际税率则为适用税率级次的最后一级适用的税率，若适用比例税率，边际税率也就等于名义税率。边际税率的高低影响经济主体的行为选择，边际税率越高，在其他情况不变的情况下，纳税人生产的边际收益就越小。企业的利润要在股东之间进行分配，股东的数量、股权比例不同，分得的利润也不同，所以税率的累进制根本不能达到调节收入公平分配的目的，而在个人所得税中这种作用才是明显有效的。

 四是有效边际税率。是指企业增加一单位所得实际负担的税收。不同于人们所说的边际有效税率，后者是指增加一单位投资实际所负担的税收，一般是衡量税收对企业投资的影响，对投资影响的边际有效税率，不仅仅考虑企业所得税，还要考虑个人所得税、增值税、通货膨胀等因素。它衡量的是税收对特定投资项目未来预期盈利的影响，而实际税率是企业得到收入以后就增加最后一单位收入所要增加的税收适用的比例。投资的边际有效税率还要考虑投资抵免、损失结转、存货会计计价方法等因素，而有效边际税率考虑的是企业利润总额所发生的实际税收成本，考虑的是计算企业所得税中项目扣除、减免税情况以及其他税收优惠等因素。对企业投资的研究更适合用边际有效税率，这实际上也是国际上较普遍的使用方法，但是在本文中考虑的重点是企业所得税方面，是企业所得税对企业利润的影响程度，是资本收益的边际有效税率，所以用有效边际税率来进行研究。